ROZLICZENIA | Wynagrodzenie, które zostało wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów, posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest zwolnione z PIT.
Rok 2012 dla przedsiębiorców przesyłowych, właścicieli gruntów oraz wykonawców inwestycji liniowych upłynął pod znakiem sporów z ministrem finansów w kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Wątpliwości dotyczyły także odszkodowań za szkody w uprawach i drzewostanie wypłacanych właścicielom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z budową infrastruktury liniowej.
Funkcjonowanie tego zwolnienia było powszechnie kwestionowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Jednak w roku 2012 w tej sprawie kilkakrotnie wypowiedziały się też wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny.
Skąd wziął się spór
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Zwolnienie to było z powodzeniem stosowane przed wprowadzeniem do kodeksu cywilnego przepisów do służebności przesyłu (dla ustanawianych na rzecz przedsiębiorców służebności gruntowych, w celu posadowienia urządzeń przesyłowych). Patrz ramka Jednak wraz z wprowadzeniem od 3 sierpnia 2008 r. instytucji służebności przesyłu, kwestia możliwości dalszego stosowania zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie stała się sporna. Wynikło to z kwestionowania tego zwolnienia w licznych interpretacjach wydawanych przez izby skarbowe.
Organy podatkowe brały pod uwagę wyłącznie dosłowne brzmienie przepisu i przyjmowały, że zwolnienie to nie może być stosowane do wynagrodzeń wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Przepis mówi bowiem wprost tylko o służebnościach gruntowych. Za objęciem tym zwolnieniem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu przemawiał z kolei faktycznie odszkodowawczy charakter świadczenia określonego w kodeksie cywilnym jako „wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu” oraz treść art. 305[4] kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.
Rozstrzygnięcie korzystne dla podatników
Spór powstały w konsekwencji masowego wydawania niekorzystnych interpretacji podatkowych został ostatecznie rozstrzygnięty przez sądy administracyjne na korzyść podatników i płatników podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że przy interpretacji tego zwolnienia konieczne jest stosowanie celowościowej oraz systemowej wykładni prawa. „Wypłacanie wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. (...). Nie można uznać za prawidłowe stanowisko, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r., odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanowionych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.” (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10; wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 654/10). Ponadto, jak wielokrotnie podkreślono w rozstrzygnięciach wojewódzkich sadów administracyjnych, „literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnię historyczną i funkcjonalną należy uznać, że po 2 sierpnia 2008 r., zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 5 października 2011 r., I SA/Bk 259/11).
Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyrokach z 4 grudnia 2012 r. (I SA/Łd 1134/12; I SA/Łd 1135/12) po raz kolejny potwierdził, że wynagrodzenie wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na tym gruncie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a podmiot dokonujący wypłaty tego wynagrodzenia nie ma obowiązku sporządzania w tym zakresie informacji PIT-8C. Omawiane zwolnienie z opodatkowania jest przy tym niezależne od tego, czy służebność przesyłu zostaje ustanowiona dla budowy nowych urządzeń przesyłowych (I SA/Łd 1135/12), czy też w celu legalizacji urządzeń istniejących (I SA/Łd 1134/12).
Nowelizacja ma uściślić
Na marginesie należy także wskazać, że nowelizacje analizowanego przepisu przewidziano w (kolejnym już) projekcie ustawy o korytarzach przesyłowych z dnia 5 grudnia 2012 r. przygotowanym przez Ministerstwo Gospodarki ( wstępny etap legislacyjny – faza negocjacji między resortami) Projektowana nowelizacja przewiduje wprost objęcie przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania wynagrodzeń wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ugruntowane stanowisko prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych przekonuje jednak, że nawet w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT sporne zwolnienie z opodatkowania znajduje zastosowanie.
Infrastruktura liniowa
Kolejnym problematycznym zagadnieniem dla przedsiębiorców przesyłowych i wykonawców urządzeń była także kwestia zwolnienia z opodatkowania (i tym samym obowiązku wystawienia informacji PIT 8C) odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie związanych z budową urządzeń infrastruktury liniowej. Podstawą do zastosowania zwolnienia podatkowego jest w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c ustawy o PIT.
Problemem, z którym wielokrotnie spotykali się przedsiębiorcy, była interpretacja pojęcia budowy wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c ustawy o PIT. Organy podatkowe powszechnie przyjmowały bowiem, że jako budowę należy traktować jedynie „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu”. Taka wykładnia powodowała w konsekwencji wydawanie niekorzystnych dla podatników interpretacji podatkowych w zakresie opodatkowania odszkodowań wypłaconych w związku z realizacją odbudowy, rozbudowy i nadbudowy oraz innych robót budowlanych (w tym remontów, przebudowy i modernizacji) urządzeń przesyłowych.
Budowa a roboty budowlane
Zgoła odrębne, bardziej korzystne dla przedsiębiorców stanowisko przyjął natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrując skargi na interpretację wydaną 14 czerwca 2012 r. przez Izbę Skarbową w Łodzi (IPTPB1/415-162/12-4/ASZ). W wyroku z 4 grudnia 2012 r. (I SA/Łd 1142/12) sąd stwierdził, że przy ustalaniu zakresu zwolnienia z opodatkowania szkód rolnych, konieczne jest uwzględnienie definicji wynikających art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Sąd zwrócił uwagę m.in. na różnice pomiędzy definicją budowy i robót budowlanych. Rozróżnienie tych pojęć musi być uwzględniane także przy ocenie, czy odszkodowanie za szkody spowodowane wykonywaniem danych prac jest zwolnione z PIT.
Remont, montaż i rozbiórka
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wydając omawiane rozstrzygnięcie, zajął stanowisko pośrednie. Przyjął bowiem, że:
- zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c ustawy o PIT mówi o odszkodowaniach związanych z budową urządzeń, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 6) Prawa budowlanego jako budowę należy kwalifikować „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego”;
- tym samym odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, związanych z budową urządzeń infrastruktury liniowej na skutek czynności związanych z budowa sensu largo, podlegają zwolnieniu z opodatkowania.
- podmiot dokonujący wypłaty tego odszkodowania z tytułu szkód związanych z budową infrastruktury liniowej nie jest zatem obowiązany do sporządzania w tym zakresie informacji PIT-8C.
Natomiast zwolnienie z PIT nie znajduje, w ocenie sądu, zastosowania do odszkodowań wypłaconych posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w związku z wykonywaniem innych robót budowlanych niż budowa sensu largo. Wolne od podatku nie są zatem odszkodowania wypłacone za szkody spowodowane wykonaniem prac polegających na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W zakresie tych odszkodowań podmiot dokonujący wypłaty jest zatem obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT 8C). W terminie do końca lutego następnego roku podatkowego powinien przekazać tę informację podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.
Sądy są zgodne
Biorąc pod uwagę ugruntowaną już linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, można stwierdzić, że:
- wynagrodzenie wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na tym gruncie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT;
- odszkodowanie wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c ustawy o PIT.
W konsekwencji stosowania wymienionych zwolnień podatkowych podmioty dokonujące wypłaty tych wynagrodzeń i odszkodowań nie są obowiązane do sporządzania w tym zakresie informacji PIT-8C.
ZDANIEM AUTORÓW
Mimo, kolejnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych potwierdzających zwolnienie posiadaczy gruntów rolnych z podatku dochodowego od osób fizycznych, izby skarbowe konsekwentnie sprzeciwiają się wypracowanemu przez orzecznictwo stanowisku. Ten „problem” dostrzegło Ministerstwo Finansów i zaproponowało w najnowszym projekcie o zmianie Ustawy o PIT, datowanym na 12 lutego br., jednoznaczny zapis eliminujący zwolnienie z podatku PIT i tym samym skutkujący koniecznością jego uiszczenia. Projekt ustawy jest dopiero w trakcie konsultacji społecznych. Jednak, jego zapisy już teraz kolidują z projektem Ministerstwa Gospodarki ustawy o korytarzach przesyłowych z dnia 5 grudnia 2012 r. (który z kolei takie zwolnienie przewiduje), jak i wzbudzają zaniepokojenie wśród przedsiębiorców przesyłowych, których bezpośrednio dotknie planowana zmiana.
Służebność przesyłu w kodeksie cywilnym
Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).
Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z tych urządzeń, to przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli natomiast przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z tych urządzeń, to właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.
- Służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń.
- Służebność ta wygasa najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa.
- Po wygaśnięciu służebności przesyłu na przedsiębiorcy ciąży obowiązek usunięcia urządzeń utrudniających korzystanie z nieruchomości. Jeżeli powodowałoby to nadmierne trudności lub koszty, to przedsiębiorca jest obowiązany do naprawienia wynikłej stąd szkody.
- Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.
Służebność przesyłu została uregulowana w art. 305[1] – 305[4] kodeksu cywilnego.
adw. Maciej Krotoski; apl. adw. Jakub Arczyński
Autorzy są prawnikami w poznańskiej Kancelarii Krotoski-Adwokaci specjalizującej się m.in. w zagadnieniach związanych z inwestycjami liniowymi.
