Ministerstwo Finansów i Gospodarki przygotowało projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej (nr projektu UC138), który może istotnie zmienić zasady odpowiedzialności członków zarządu oraz innych osób zarządzających za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Projekt ma dostosować polskie przepisy do standardów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-277/24 Adjak oraz C-278/24 Genzyński.
Obecnie odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej regulowana jest przede wszystkim przez art. 116 Ordynacji podatkowej. Co do zasady członek zarządu może odpowiadać solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, a jednocześnie nie wykaże on przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, takich jak m.in. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Projektowane zmiany odchodzą od tego dobrze znanego modelu i przenoszą akcent z kwestii związanych z terminowym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na ocenę należytej staranności osoby zarządzającej w zakresie przeciwdziałania powstaniu zaległości podatkowych.
Nowy model odpowiedzialności – należyta staranność zamiast bezskuteczności egzekucji?
Jedną z najważniejszych projektowanych zmian jest odejście od dotychczasowego powiązania odpowiedzialności członka zarządu z bezskutecznością egzekucji wobec spółki. Według założeń projektu odpowiedzialność osoby zarządzającej ma dotyczyć zaległości podatkowych powstałych w okresie, w którym dana osoba pełniła funkcję lub faktycznie zarządzała spółką. Projekt przewiduje także odpowiedzialność po likwidacji spółki, jeżeli dana osoba pełniła funkcję w chwili jej likwidacji.
W praktyce oznaczałoby to istotne zwiększenie ryzyka osobistego po stronie członków zarządu. Dotychczas jednym z kluczowych elementów postępowania było ustalenie, czy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Po zmianach, organy podatkowe mogłyby szybciej kierować postępowania wobec osób zarządzających, a niezakończona egzekucja wobec spółki nie musiałaby już stanowić przeszkody do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Projekt zakłada również domniemanie, że powstanie zaległości podatkowej wynika z niedochowania należytej staranności przez osobę zarządzającą. W konsekwencji to członek zarządu lub inna osoba zarządzająca miałaby wykazywać, że dochowała należytej staranności w celu zapobieżenia powstaniu zaległości albo że podjęła działania, które doprowadziły do znacznego zmniejszenia zaległości jeszcze przed wszczęciem postępowania.
Szerszy krąg osób odpowiedzialnych – nie tylko formalny zarząd
Projekt przewiduje także rozszerzenie kręgu osób, które mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nowe przepisy mają obejmować nie tylko formalnych członków zarządu, ale również osoby faktycznie zarządzające spółką, nawet jeżeli nie pełnią formalnej funkcji w organie. W praktyce chodzi m.in. o tzw. „shadow directors”, czyli osoby, które realnie wpływają na decyzje spółki, choć formalnie pozostają poza zarządem.
Takie rozwiązanie może mieć szczególne znaczenie w grupach kapitałowych, w których decyzje biznesowe i podatkowe są często podejmowane na kilku poziomach: przez zarząd spółki operacyjnej, wspólnika, spółkę dominującą, dyrektora finansowego grupy albo inne osoby faktycznie koordynujące działalność spółki. Projektowana definicja osoby zarządzającej jest szeroka i może prowadzić do sporów o to, kto rzeczywiście miał wpływ na prowadzenie spraw spółki oraz na powstanie określonej zaległości podatkowej.
Z perspektywy przedsiębiorców oznacza to potrzebę większej precyzji w dokumentowaniu podziału kompetencji. Im bardziej rozproszony model zarządzania, tym większe znaczenie będą miały regulaminy zarządu, uchwały, zakresy obowiązków, matryce odpowiedzialności oraz dokumentacja pokazująca, kto faktycznie podejmował decyzje w zakresie rozliczeń podatkowych.
Ograniczona możliwość obrony przy nadużyciach podatkowych
Projekt przewiduje szczególne zasady odpowiedzialności w przypadkach, w których zaległość podatkowa spółki wynika z zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula GAAR), środków ograniczających umowne korzyści albo regulacji dotyczących nadużycia prawa w VAT lub tzw. pustych faktur. W takich sytuacjach możliwość powoływania się przez osobę zarządzającą na przesłanki wyłączające odpowiedzialność ma być istotnie ograniczona.
Osoba zarządzająca miałaby w pierwszej kolejności wykazać, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o okolicznościach uzasadniających zastosowanie tych szczególnych regulacji. Dopiero po spełnieniu tego warunku mogłaby powoływać się na ogólne przesłanki wyłączające odpowiedzialność. To rozwiązanie może mieć szczególne znaczenie w sprawach dotyczących VAT, rozliczeń transgranicznych, struktur holdingowych, finansowania wewnątrzgrupowego, reorganizacji oraz innych obszarów podwyższonego ryzyka podatkowego.
Większe uprawnienia procesowe osób zarządzających
Projekt zawiera również rozwiązania korzystne dla członków zarządu i innych osób, wobec których prowadzone jest postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Wynikają one z potrzeby dostosowania polskich przepisów do standardów wyznaczonych przez TSUE. Chodzi przede wszystkim o prawo osoby trzeciej do realnej obrony, w tym możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej dokonanych wcześniej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec samej spółki.
Projekt przewiduje również prawo dostępu osoby zarządzającej do akt sprawy podatkowej spółki, co ma umożliwić skuteczne odniesienie się do ustaleń organów podatkowych. Jest to istotne, ponieważ w praktyce członkowie zarządu byli często związani decyzją wydaną wobec spółki, mimo że nie zawsze mieli realny wpływ na przebieg postępowania wymiarowego. Nowe przepisy mają tę sytuację częściowo poprawić, choć projektowane rozwiązania mogą nadal budzić wątpliwości co do zakresu i warunków korzystania z tych uprawnień.
Dłuższy termin na wydanie decyzji i zabezpieczenie majątku
Kolejną istotną zmianą jest planowane wydłużenie terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z 5 do 7 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość. Projekt przewiduje także możliwość wydania decyzji zabezpieczającej na majątku osoby trzeciej już na etapie postępowania w sprawie jej odpowiedzialności.
Z perspektywy członków zarządu oznacza to dłuższy okres niepewności oraz większe ryzyko ingerencji organów podatkowych w majątek prywatny jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W praktyce może to zwiększyć znaczenie bieżącej dokumentacji podejmowanych decyzji, ponieważ po kilku latach od zdarzeń podatkowych odtworzenie procesu decyzyjnego bywa znacznie utrudnione.
Co powinni zrobić członkowie zarządu i spółki już teraz?
Choć projekt UC138 znajduje się jeszcze na etapie prac legislacyjnych, już teraz warto potraktować go jako sygnał do przeglądu wewnętrznych procedur podatkowych i zasad nadzoru nad rozliczeniami spółki. Projektowane przepisy pokazują, że w przyszłości kluczowe może być nie tylko to, czy spółka prawidłowo rozlicza podatki, ale także czy członkowie zarządu są w stanie wykazać, że aktywnie nadzorowali ten obszar.
W szczególności rekomendowane jest przeprowadzenie przeglądu procedur podatkowych, podziału kompetencji w zarządzie, zasad współpracy z księgowością i doradcami podatkowymi, obiegu dokumentów oraz sposobu raportowania ryzyk podatkowych do zarządu. Warto również zadbać o protokołowanie decyzji dotyczących istotnych rozliczeń podatkowych, dokumentowanie konsultacji z doradcami oraz tworzenie ścieżki dowodowej pokazującej, że zarząd podejmował działania adekwatne do skali działalności spółki i rodzaju występujących ryzyk.
Dla członków zarządu szczególnie istotne będzie również ustalenie, czy w spółce istnieje realny i udokumentowany system nadzoru nad podatkami. W razie sporu z organem podatkowym to właśnie dokumenty takie jak uchwały, procedury, raporty, opinie, korespondencja, protokoły posiedzeń zarządu mogą przesądzać o możliwości wykazania należytej staranności.
